Pol­gá­ri Szem­le, 14. évf., 1–3. szám, 2018, 261–272., DOI: 10.24307/psz.2018.0819

Össze­fog­la­lás

Az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok Nem­zet­kö­zi Pénz­ügyi Be­szá­mo­lá­si Stan­dar­dok (IFRS) sze­rin­ti el­szá­mo­lá­sá­nak is­me­re­te min­den hazai vál­lal­ko­zás szá­má­ra alap­ve­tő fon­tos­ság­gal bír, hi­szen a hazai sza­bá­lyo­zás el­kö­te­le­zett az IFRS sze­rin­ti be­szá­mol­ta­tás át­vé­te­lé­re. A 2015. évi CLXX­VI­II. számú tör­vény sze­rint a tőzs­dei ki­bo­csá­tók, a hi­tel­in­té­ze­tek és a velük egyen­ér­té­kű pénz­ügyi vál­lal­ko­zá­sok egye­di éves be­szá­mo­ló­ju­kat az IFRS sze­rint kö­te­le­sek el­ké­szí­te­ni. A ta­nul­mány be­mu­tat­ja a ha­tá­lyos IAS 20 Ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok el­szá­mo­lá­sa és az ál­la­mi köz­re­mű­kö­dés köz­zé­té­te­le stan­dard elő­írá­sa­it az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok szám­vi­te­li ke­ze­lé­se, meg­je­le­ní­té­se, ak­ti­vá­lá­sa vo­nat­ko­zá­sá­ban. Eset­pél­dá­kon ke­resz­tül mu­tat­ja be a hazai sza­bá­lyo­zás és a nem­zet­kö­zi stan­dard sze­rin­ti szám­vi­te­li el­szá­mo­lá­sok leg­je­len­tő­sebb el­té­ré­se­it.

Jour­nal of Eco­no­mic Li­te­ra­tu­re (JEL) kódok: M16, M41, P45
Kulcs­sza­vak: ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok, egyéb be­vé­tel, ha­lasz­tott be­vé­tel, amor­ti­zá­ció

Govern­ment Grants for Busi­nes­ses and Their Ac­count­ing Re­qu­i­re­ments

Sum­ma­ry

Ade­qua­te know­ledge of the ac­count­ing re­qu­i­re­ments under the In­ter­na­ti­o­nal Fi­nan­cial Re­port­ing Stan­dards (IFRS) as­so­ci­a­ted with govern­ment grants is es­sen­ti­al for all Hun­ga­ri­an com­pa­ni­es, cons­ider­ing that the na­ti­o­nal leg­i­sla­ti­on is com­mit­ted to tran­spo­sing the IFRS rules into the local law. Firstly, start­ing from 2017, the stock mar­ket is­su­ers and se­condly, from 2018 on­wards, cre­dit ins­ti­tu­tions and equ­i­va­lent fi­nan­cial cor­pora­tions must com­pi­le their an­nu­al fi­nan­cial sta­te­ments in ac­cor­dance with the In­ter­na­ti­o­nal Fi­nan­cial Re­port­ing Stan­dards (IFRS). The study pre­sents the ef­fec­tive re­qu­i­re­ments of IAS20 – Ac­count­ing for Govern­ment Grants and Disc­los­ure of Govern­ment As­sis­tance Stan­dard – re­gard­ing the ac­count­ing, pre­s­en­ta­ti­on and ac­ti­va­ti­on of govern­ment grants. The most sig­ni­fi­cant dif­fe­ren­ces bet­ween the Hun­ga­ri­an re­gu­la­ti­on (Act C of 2000 on Ac­count­ing) and the IFRS re­qu­i­re­ments are de­monst­ra­ted th­ro­ugh a case study analy­sis.

Jour­nal of Eco­no­mic Li­te­ra­tu­re (JEL) codes: M16, M41, P45
Key­words: govern­ment grants, other in­co­me, de­fer­red in­co­me, amor­ti­za­ti­on

Be­ve­ze­tés

Az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok pénz­ügyi ki­mu­ta­tá­sok­ban való meg­je­le­ní­té­sé­re vo­nat­ko­zó elő­írá­sok ma­guk­ban fog­lal­ják az erő­for­rá­sok át­adá­sá­ra vo­nat­ko­zó könyv­vi­te­li el­szá­mo­lá­si mó­do­kat, a gaz­dál­ko­dó be­szá­mo­ló­ját arról, hogy mi­lyen mér­ték­ben pro­fi­tált a be­szá­mo­lá­si idő­szak alatt a ka­pott tá­mo­ga­tás­ból. A sza­bá­lyo­zás célja, hogy elő­se­gít­se a gaz­dál­ko­dó pénz­ügyi ki­mu­ta­tá­sá­nak össze­ha­son­lí­tá­sát a ko­ráb­bi üz­le­ti éve­i­nek, va­la­mint a más gaz­dál­ko­dók, a ver­seny­tár­sak pénz­ügyi ki­mu­ta­tá­sa­i­val (Beke, 2014:20).

A pénz­ügyi ki­mu­ta­tá­sa­it a nem­zet­kö­zi stan­dar­dok (IFRS) sze­rint ké­szí­tő gaz­dál­ko­dó­nak az IAS 20 Ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok el­szá­mo­lá­sa és az ál­la­mi köz­re­mű­kö­dés köz­zé­té­te­le stan­dard elő­írá­sa­it kell al­kal­maz­nia az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok meg­je­le­ní­té­sé­re, el­szá­mo­lá­sá­ra és köz­zé­té­te­lé­re, va­la­mint az ál­la­mi köz­re­mű­kö­dés egyéb for­má­i­nak köz­zé­té­te­lé­re vo­nat­ko­zó­an [Sztv. 6. § (1)–(2) be­kez­dés, 9/A. § (1)–(5) be­kez­dé­sek]. Az éves be­szá­mo­ló­ját a „nem­ze­ti stan­dar­dok” sze­rint ké­szí­tő gaz­dál­ko­dó a 2000. évi C. tör­vény a szám­vi­tel­ről (Sztv.) vo­nat­ko­zó elő­írá­sa­it kö­te­les al­kal­maz­ni az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok be­szá­mo­ló­ban való meg­je­le­ní­té­sé­re [Sztv. 4. § (1)–(5) be­kez­dé­sek].

A két­fé­le sza­bá­lyo­zó­rend­szer­ben – a 2016. ja­nu­ár 1-jén ha­tály­ba lé­pett új szám­vi­te­li tör­vé­nyi mó­do­sí­tá­sok ered­mé­nye­kép­pen – az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok el­szá­mo­lá­sá­nak elve ha­son­ló, de el­té­ré­sek né­hány te­kin­tet­ben még min­dig meg­fi­gyel­he­tők. A hazai sza­bá­lyo­zás­ban – a rend­kí­vü­li té­te­lek meg­szün­te­té­sé­vel – az el­szá­mo­lás egy­sze­rű­sö­dött, át­lát­ha­tób­bá vált, kö­ze­le­dett a nem­zet­kö­zi sza­bá­lyo­zás­hoz. Az új szám­vi­te­li elő­írá­sok egyik fon­tos eleme a ka­pott tá­mo­ga­tá­sok el­szá­mo­lá­sá­nak vál­to­zá­sa, amely jel­lem­ző­en az utó­fi­nan­szí­ro­zás ke­re­té­ben el­nyert tá­mo­ga­tá­sok ese­té­ben al­kal­maz­ha­tó.

A ta­nul­mány célja, hogy be­mu­tas­sa az ál­la­mi tá­mo­ga­tás egyes for­má­i­nak szám­vi­te­li ke­ze­lé­sét a nem­zet­kö­zi és nem­ze­ti sza­bá­lyo­zás sze­rint, eset­pél­dá­kon ke­resz­tül rá­mu­tat­va az el­szá­mo­lá­sok sa­já­tos­sá­ga­i­ra, alá­húz­va annak fon­tos­sá­gát, hogy az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok IFRS sze­rin­ti el­szá­mo­lá­sá­nak is­me­re­te min­den hazai vál­lal­ko­zás szá­má­ra alap­ve­tő, hi­szen a 2015. évi CLXX­VI­II. számú, a nem­zet­kö­zi pénz­ügyi be­szá­mo­lá­si stan­dar­dok egye­di be­szá­mo­lá­si cé­lok­ra tör­té­nő hazai al­kal­ma­zá­sá­nak be­ve­ze­té­sé­hez kap­cso­ló­dó, va­la­mint az egyes pénz­ügyi tár­gyú tör­vé­nyek mó­do­sí­tá­sá­ról című tör­vény ki­hir­de­té­sé­vel hang­sú­lyo­san meg­kez­dő­dött a Nem­zet­kö­zi Pénz­ügyi Be­szá­mo­lá­si Stan­dar­dok át­vé­te­le. Az el­kö­vet­ke­ző évek­ben fo­lya­ma­to­san bővül azon vál­lal­ko­zá­sok köre, ame­lyek kö­te­le­ző­en, de min­den bi­zonnyal azon vál­lal­ko­zá­sok köre is, ame­lyek saját el­ha­tá­ro­zás alap­ján az IFRS sze­rint ké­szí­tik majd egye­di be­szá­mo­ló­ju­kat.

Az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok fo­gal­ma, for­mái, tá­mo­ga­tás­po­li­ti­kai esz­kő­zők

Az IAS20 stan­dard sze­rint az „állam(ház­tar­tás)” ki­fe­je­zés a kor­mány­ra, a kor­mány­za­ti szer­vek­re és a ha­son­ló, akár helyi, akár nem­ze­ti vagy nem­zet­kö­zi tes­tü­le­tek­re vo­nat­ko­zik. A stan­dard meg­fo­gal­ma­zá­sa alap­ján az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok erő­for­rá­sok át­adá­sát je­len­tik a gaz­dál­ko­dó ré­szé­re, ame­lyek a gaz­dál­ko­dó mű­kö­dé­si te­vé­keny­sé­gé­hez kap­cso­lód­nak, és ame­lye­ket meg­ha­tá­ro­zott fel­té­te­lek múlt­be­li vagy jö­vő­be­li tel­je­sí­té­se el­le­né­ben nyúj­ta­nak. Gaz­da­ság­po­li­ti­kai ér­te­lem­ben ál­la­mi tá­mo­ga­tás min­den olyan esz­köz, amellyel az állam ked­ve­zőbb po­zí­ci­ó­ba hoz egyes vál­lal­ko­zá­so­kat azok­hoz ké­pest, ame­lyek ki­zá­ró­lag a piac tör­vé­nyei, a szű­ken vett ke­res­le­ti-kí­ná­la­ti vi­szo­nyok sze­rint mű­köd­nek (Lent­ner, 2016:67).

Az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok­nak szám­ta­lan for­má­ja van, ame­lyek mind az adott köz­re­mű­kö­dés jel­le­gé­ben, mind az ál­ta­lá­ban azok­hoz kap­cso­ló­dó fel­té­te­lek­ben kü­lön­böz­nek. A tá­mo­ga­tás célja lehet a gaz­dál­ko­dó ösz­tön­zé­se olyan te­vé­keny­ség vég­zé­sé­re, amely­be szo­ká­sos kö­rül­mé­nyek kö­zött – ha a tá­mo­ga­tást nem kapná meg – nem fogna bele. Az esz­kö­zök­kel kap­cso­la­tos tá­mo­ga­tá­sok olyan ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok, ame­lyek­nek az el­sőd­le­ges fel­té­te­le az, hogy az ilyen tá­mo­ga­tás­ra jo­go­sult gaz­dál­ko­dó hosszú le­já­ra­tú esz­kö­zö­ket sze­rez­zen be, hoz­zon létre vagy más módon sze­rez­zen meg. A jö­ve­de­lem­hez kap­cso­ló­dó tá­mo­ga­tá­sok az esz­kö­zök­höz kap­cso­ló­dó tá­mo­ga­tá­sok­tól el­té­rő ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok. Az el­en­ged­he­tő köl­csö­nök azok a köl­csö­nök, ame­lyek ese­té­ben a köl­csön­adó vál­lal­ja, hogy meg­ha­tá­ro­zott fel­té­te­lek fenn­ál­lá­sa ese­tén el­en­ge­di a vissza­fi­ze­tést [IAS 20 (1) be­kez­dés].

Az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­si rend­szer, a tá­mo­ga­tás­po­li­ti­kai esz­kö­zök – tá­mo­ga­tá­si for­mák, pá­lyá­za­ti fel­té­te­lek, a meg­ítélt tá­mo­ga­tá­si össze­gek fo­lyó­sí­tá­sá­nak rend­je, a fo­lyó­sí­tott össze­gek pénz­ügyi-szám­vi­te­li el­szá­mo­lá­sa a tá­mo­ga­tás­köz­ve­tí­tő­nél és a végső fel­hasz­ná­ló­nál –, a sza­bá­lyo­zó me­cha­niz­mus ki­épí­té­se és rend­sze­res fe­lül­vizs­gá­la­ta fo­lya­ma­to­san újabb és újabb szak­mai ki­hí­vá­sok elé ál­lít­ja a kor­mány­za­ti, ön­kor­mány­za­ti dön­tés­ho­zó szer­ve­ket, de a pénz­ügyi-szám­vi­te­li szak­ma egé­szét is. A tá­mo­ga­tás­po­li­ti­ka gya­kor­la­ti meg­va­ló­sí­tá­sá­nak össze­tett fel­ada­tai már ha­zánk Eu­ró­pai Uni­ó­hoz való csat­la­ko­zá­sá­nak ide­jén meg­fo­gal­ma­zód­tak. Az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok tar­tós fo­lyó­sí­tá­sá­hoz szük­sé­ges költ­ség­ve­té­si tá­mo­ga­tá­sok elő­te­rem­té­se, a vál­lal­ko­zók hi­te­le­zé­sé­hez el­en­ged­he­tet­len ke­res­ke­del­mi banki lik­vid pénz­össze­gek be­vo­ná­sá­hoz ala­pot adó, ál­la­mi pénz­ügy­po­li­ti­kai esz­kö­zök ki­dol­go­zá­sa az új év­ez­red egyik leg­sür­ge­tőbb fel­ada­ta (Lent­ner, 2005:233).

Az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok meg­je­le­ní­té­se az ifrs sze­rint ké­szí­tett pénz­ügyi ki­mu­ta­tá­sok­ban

A gaz­dál­ko­dó által ka­pott ál­la­mi tá­mo­ga­tá­so­kat, erő­for­rá­so­kat a stan­dard­ban sza­bá­lyo­zott módon kell el­szá­mol­ni, il­let­ve meg­je­le­ní­te­ni a pénz­ügyi ki­mu­ta­tá­sok­ban. A pénz­ügyi ki­mu­ta­tá­sok­ban be kell mu­tat­ni, hogy a gaz­dál­ko­dó mi­lyen mér­ték­ben pro­fi­tált a be­szá­mo­lá­si idő­szak alatt az ál­la­mi köz­re­mű­kö­dés­ből. Egy ál­la­mi tá­mo­ga­tás csak akkor je­le­nít­he­tő meg, ha ész­sze­rű bi­zo­nyí­ték van arra, hogy a gaz­dál­ko­dó tel­je­sí­te­ni fogja az ahhoz kap­cso­ló­dó fel­té­te­le­ket, és a tá­mo­ga­tást meg fogja kapni. A tá­mo­ga­tás kéz­hez­vé­te­le még nem meg­győ­ző bi­zo­nyí­ték arra vo­nat­ko­zó­an, hogy a tá­mo­ga­tás­hoz kap­cso­ló­dó fel­té­te­lek tel­je­sül­tek vagy tel­je­sül­ni fog­nak. Az a mód, aho­gyan a gaz­dál­ko­dó egy tá­mo­ga­tást meg­kap, nem be­fo­lyá­sol­ja a tá­mo­ga­tás ese­té­ben al­kal­ma­zan­dó szám­vi­te­li el­szá­mo­lá­si mód­szert, ezért a tá­mo­ga­tás el­szá­mo­lá­sá­nak módja meg­egye­zik, akár pénz­esz­köz­ben, akár az ál­lam­mal szem­be­ni kö­te­le­zett­sé­gek csök­ken­té­sén ke­resz­tül kapja azt a gaz­dál­ko­dó. Az ál­lam­tól ka­pott el­en­ged­he­tő köl­csön akkor ke­ze­len­dő ál­la­mi tá­mo­ga­tás­ként, ha ész­sze­rű bi­zo­nyí­ték van arra, hogy a gaz­dál­ko­dó tel­je­sí­te­ni fogja a köl­csön vissza­fi­ze­té­sé­nek el­en­ge­dé­sé­re vo­nat­ko­zó fel­té­te­le­ket [IAS 20 (1)–(10) be­kez­dé­sek].

Az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok el­szá­mo­lá­sa

Az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­so­kat szisz­te­ma­ti­ku­san kell be­vé­tel­ként el­szá­mol­ni azon idő­sza­kok alatt, ame­lyek szük­sé­ge­sek ahhoz, hogy össze­mér­jék azo­kat a kom­pen­zál­ni kí­vánt kap­cso­ló­dó rá­for­dí­tá­sok­kal. Az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok el­szá­mo­lá­sá­ra két alap­ve­tő meg­kö­ze­lí­tés lé­te­zik:

Esz­kö­zök­höz kap­cso­ló­dó tá­mo­ga­tá­sok be­mu­ta­tá­sa

Az esz­kö­zök­höz kap­cso­ló­dó ál­la­mi tá­mo­ga­tá­so­kat – ide­ért­ve a valós ér­té­ken szá­mí­tott nem mo­ne­tá­ris tá­mo­ga­tá­so­kat is – a mér­leg­ben vagy ha­lasz­tott be­vé­tel­ként kell be­mu­tat­ni, vagy a tá­mo­ga­tás­sal az esz­köz könyv sze­rin­ti ér­té­két kell csök­ken­te­ni [LAS 20 (24.) be­kez­dés]. Az esz­kö­zök­höz kap­cso­ló­dó tá­mo­ga­tá­sok a pénz­ügyi ki­mu­ta­tá­sok­ban tör­té­nő be­mu­ta­tá­sá­nak le­het­sé­ges mód­sze­rei:

Az esz­kö­zök be­szer­zé­se és a kap­cso­ló­dó tá­mo­ga­tá­sok át­vé­te­le je­len­tős vál­to­zá­so­kat okoz­hat a gaz­dál­ko­dó cash flow-já­ban. Ez okból, il­let­ve az esz­kö­zök­be tör­tént brut­tó be­ru­há­zás be­mu­ta­tá­sa cél­já­ból, az ilyen moz­gá­sok a cashf­low-ki­mu­ta­tás­ban gyak­ran el­kü­lö­ní­tett té­tel­ként je­len­nek meg, füg­get­le­nül attól, hogy az esz­köz­nek a mér­leg­ben való meg­je­le­ní­té­se­kor le­von­ták-e a tá­mo­ga­tás össze­gét a kap­cso­ló­dó esz­köz­ből, vagy sem.

Néz­zük meg a stan­dard elő­írá­sa­i­nak ér­tel­me­zé­sét az esz­köz­be­szer­zés­hez kap­cso­ló­dó ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok el­szá­mo­lá­sa vo­nat­ko­zá­sá­ban egy eset­pél­dán ke­resz­tül. Té­te­lez­zük fel, hogy egy vál­lal­ko­zás 2017. jú­ni­us 1-jén meg­vá­sá­rolt egy gyár­tó gép­sort 120 mil­lió Ft vé­tel­áron. A be­ru­há­zás meg­va­ló­sí­tá­sá­hoz pá­lyá­zat útján 20 mil­lió Ft ál­la­mi tá­mo­ga­tást ka­pott. A tá­mo­ga­tá­si össze­get az állam 2017. au­gusz­tus 1-jén fo­lyó­sí­tot­ta. A gyár­tó gép­sor üzem­be he­lye­zé­sé­nek, ak­ti­vá­lá­sá­nak idő­pont­ja 2017. jú­li­us 1. Az esz­köz hasz­nos élet­tar­ta­ma 5 év, az ér­ték­csök­ke­nést li­ne­á­ris mód­szer­rel szá­mol­ják el a hasz­nos élet­tar­tam alatt. A tá­mo­ga­tás össze­gé­nek el­szá­mo­lá­sa tör­tén­het „nettó módon” az esz­köz be­ke­rü­lé­si ér­té­ké­vel (1. táb­lá­zat), il­let­ve brut­tó módon (2. táb­lá­zat).

A tá­mo­ga­tá­si összeg „nettó módon” tör­té­nő el­szá­mo­lá­sa ese­tén az üz­le­ti évre ará­nyo­san el­szá­mol­ha­tó ér­ték­csök­ke­né­si le­írás össze­gé­nek meg­ál­la­pí­tá­sa: Ér­ték­csök­ke­nés el­szá­mo­lá­sá­nak alap­ja az ál­la­mi tá­mo­ga­tás össze­gé­vel csök­ken­tett be­ke­rü­lé­si érték (120 mil­lió Ft – 20 mil­lió Ft) = 100 mil­lió Ft. A hasz­nos élet­tar­tam alatt az éven­te el­szá­mol­ha­tó ér­ték­csök­ke­nés össze­ge 100 mil­lió Ft/5 év = 20 mil­lió Ft. A 2017. évben fél­éves idő­tar­tam­ra szá­mol­ha­tó el az ér­ték­csök­ke­nés, amely­nek össze­ge 10 mil­lió Ft.

A tá­mo­ga­tá­si összeg „brut­tó módon” tör­té­nő el­szá­mo­lá­sa ese­tén az üz­le­ti évre ará­nyo­san el­szá­mol­ha­tó ér­ték­csök­ke­né­si le­írás össze­gé­nek meg­ál­la­pí­tá­sa: Ér­ték­csök­ke­nés el­szá­mo­lá­sá­nak alap­ja az esz­köz be­ke­rü­lé­si ér­té­ke (120 mil­lió Ft). A hasz­nos élet­tar­tam alatt az éven­te el­szá­mol­ha­tó ér­ték­csök­ke­nés össze­ge 120 mil­lió Ft/5 év = 24 mil­lió Ft. A 2017. évben fél­éves idő­tar­tam­ra szá­mol­ha­tó el ér­ték­csök­ke­nés, amely­nek össze­ge 12 mil­lió Ft.

A ha­lasz­tott be­vé­tel fel­ol­dá­sa a hasz­nos élet­tar­tam alatt az éven­te el­szá­molt ér­ték­csök­ke­né­si le­írás ará­nyos ré­szé­nek kom­pen­zá­lá­sá­val tör­té­nik. Az ál­la­mi tá­mo­ga­tás és az esz­köz be­ke­rü­lé­si ér­té­ké­nek arány­szá­ma: 20 mil­lió Ft/120 mil­lió Ft = 0,16666667, amely arány­szám­mal meg­szo­roz­va az ér­ték­csök­ke­né­si le­írás össze­gét, meg­kap­juk a ha­lasz­tott be­vé­tel fel­ol­dá­sá­nak össze­gét (12 mil­lió Ft x 0,16666667 = 2 mil­lió Ft). Ezzel a mód­szer­rel szá­mol­va a ha­lasz­tott be­vé­tel az esz­köz hasz­nos élet­tar­ta­ma alatt fel­ol­dás­ra kerül az el­szá­molt ér­ték­csök­ke­nés­sel szem­ben, így az ál­la­mi tá­mo­ga­tás össze­gé­nek ered­mény­ha­tá­sa nem lesz.

Jö­ve­de­lem­hez kap­cso­ló­dó tá­mo­ga­tá­sok be­mu­ta­tá­sa

A jö­ve­de­lem­hez kap­cso­ló­dó tá­mo­ga­tá­sok ki­mu­tat­ha­tók az ered­mény­ki­mu­ta­tás­ban be­vé­tel­ként (vagy el­kü­lö­nít­ve , vagy egy olyan ál­ta­lá­nos tétel ré­sze­ként, mint az „egyéb be­vé­te­lek”), il­let­ve ki­mu­tat­ha­tók „nettó módon”, össze­gü­ket le­von­va a kap­cso­ló­dó rá­for­dí­tá­sok­ból [IAS 20 (29.) be­kez­dés]. A jö­ve­de­lem­hez kap­cso­ló­dó tá­mo­ga­tá­sok be­mu­ta­tá­sá­ra mind­két mód­szer el­fo­gad­ha­tó­nak mi­nő­sül, ugyan­ak­kor a pénz­ügyi ki­mu­ta­tá­sok meg­fe­le­lő meg­ér­té­sé­hez szük­ség lehet a tá­mo­ga­tás össze­gé­nek köz­zé­té­te­lé­re. Rend­sze­rint he­lyén­va­ló, ha a tá­mo­ga­tás­nak bár­mely olyan be­vé­tel vagy rá­for­dí­tás té­tel­re gya­ko­rolt ha­tá­sát köz­zé­te­szik, amely­nek az el­kü­lö­ní­tett köz­zé­té­te­le elő­írás.

Néz­zük meg a stan­dard elő­írá­sa­i­nak ér­tel­me­zé­sét a jö­ve­de­lem­hez kap­cso­ló­dó ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok el­szá­mo­lá­sa vo­nat­ko­zá­sá­ban egy eset­pél­dán ke­resz­tül. Té­te­lez­zük fel, hogy a vál­lal­ko­zás 2015. ja­nu­ár 2-án ku­ta­tás-fej­lesz­té­si te­vé­keny­ség­re 120 mil­lió Ft ál­la­mi tá­mo­ga­tást ka­pott pá­lyá­za­ti úton, ál­la­mi ha­tá­ro­zat­tal. Az el­nyert tá­mo­ga­tá­si összeg három év alatt hív­ha­tó le, egyen­lő összeg­ben, min­den év már­ci­us 1-jén. A tá­mo­ga­tá­si szer­ző­dés sze­rint az összeg le­hí­vá­sá­nak fel­té­te­le mi­ni­mum 20 sze­mély­nek a pro­jekt­ben való fog­lal­koz­ta­tá­sa. A vál­lal­ko­zás a fel­té­te­le­ket tel­je­sí­tet­te, a 2015. ja­nu­ár 2-án kelt ha­tá­ro­zat sze­rint, a tá­mo­ga­tá­si össze­ge­ket min­den évben már­ci­us 1-jén meg­kap­ta, és az idő­szak alatt az össze­gek szám­vi­te­li el­szá­mo­lá­sa az 3. táb­lá­zat­ban fog­lal­tak sze­rint meg­tör­tént.

Az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­so­kat a ha­tá­ro­zat­tal való oda­íté­lé­sük nap­ján kell a köny­vek­ben meg­je­le­ní­te­ni, füg­get­le­nül a tény­le­ges fo­lyó­sí­tás ide­jé­től, és az alatt az idő­szak alatt kell egyéb be­vé­tel­ként el­szá­mol­ni, ame­lyek­ben a kom­pen­zál­ni kí­vánt – a ku­ta­tás-fej­lesz­té­si te­vé­keny­ség­gel össze­füg­gés­ben fel­me­rült – rá­for­dí­tá­sok fel­me­rül­nek. Pél­dánk­ban a tel­jes tá­mo­ga­tá­si össze­get az oda­íté­lés nap­ján el­szá­mol­tuk ha­lasz­tott be­vé­tel­ként, majd el­szá­mol­tuk a tény­le­ge­sen fo­lyó­sí­tott össze­ge­ket a három év alatt egyéb be­vé­tel­ként a ha­lasz­tott be­vé­te­lek egy­ide­jű, ará­nyos csök­ken­té­sé­vel, ami el­len­sú­lyoz­ta a három év alatt el­szá­molt ku­ta­tás-fej­lesz­té­si te­vé­keny­ség el­szá­molt rá­for­dí­tá­sa­it.

Ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok vissza­fi­ze­té­se

A jö­ve­de­lem­hez kap­cso­ló­dó tá­mo­ga­tás vissza­fi­ze­té­sét elő­ször a tá­mo­ga­tás­sal kap­cso­lat­ban ki­mu­ta­tott el­ha­tá­ro­lás könyv sze­rin­ti ér­té­ké­vel szem­ben kell el­szá­mol­ni. Ha a vissza­fi­ze­tés össze­ge meg­ha­lad­ja az ilyen el­ha­tá­ro­lás össze­gét, a fenn­ma­ra­dó össze­get az ered­mény ter­hé­re, rá­for­dí­tás­ként kell el­szá­mol­ni [IAS 20 (32) be­kez­dés]. Té­te­lez­zük fel, hogy a vál­lal­ko­zás 20 mil­lió Ft mun­ka­hely­te­rem­tő ál­la­mi tá­mo­ga­tást kap, ami­nek fel­té­te­le leg­alább 20 mun­ka­hely lét­re­ho­zá­sa és öt éven ke­resz­tül való fenn­tar­tá­sa. A vál­lal­ko­zás az 1. és a 2. évben tel­je­sí­ti a fel­té­te­le­ket, de a 3. évben a szer­ző­dés­ben ki­kö­tött fel­té­te­lek már nem tel­je­sül­nek. A szer­ző­dés ér­tel­mé­ben, a szer­ző­dé­ses fel­té­te­lek nem­tel­je­sü­lé­se ese­tén, a tá­mo­ga­tás tel­jes össze­gét vissza kell fi­zet­ni.

Az esz­köz­höz kap­cso­ló­dó tá­mo­ga­tás vissza­fi­ze­té­sét vagy az esz­köz könyv sze­rin­ti ér­té­ké­nek – a vissza­fi­ze­tés össze­gé­vel tör­té­nő – nö­ve­lé­sé­vel, vagy a ha­lasz­tott be­vé­te­lek egyen­le­gé­nek – a vissza­fi­ze­ten­dő összeg­gel tör­té­nő – csök­ken­té­sé­vel kell el­szá­mol­ni. Az a hal­mo­zott pót­ló­la­gos ér­ték­csök­ke­né­si le­írás, ame­lyet addig az idő­pon­tig – a tá­mo­ga­tás nél­kül – költ­ség­ként kel­lett volna el­szá­mol­ni, rá­for­dí­tás­ként szá­mol­ják el.

A tá­mo­ga­tá­sok el­szá­mo­lá­sá­nak sa­já­tos­sá­gai a „nem­ze­ti stan­dar­dok” sze­rint

A tá­mo­ga­tá­sok el­szá­mo­lá­sa egyéb be­vé­tel­ként, a be­vé­tel el­ha­tá­ro­lá­sa

Az éves be­szá­mo­ló­ját a 2000. évi C. tör­vény a szám­vi­tel­ről elő­írá­sai alap­ján ké­szí­tő gaz­dál­ko­dó­nak a ka­pott tá­mo­ga­tás össze­gét egyéb be­vé­tel­ként kell el­szá­mol­nia az aláb­bi­ak sze­rint: Az egyéb be­vé­te­lek kö­zött kell el­szá­mol­ni a költ­sé­gek (a rá­for­dí­tá­sok) el­len­té­te­le­zé­sé­re – vissza­fi­ze­té­si kö­te­le­zett­ség nél­kül – bel­föl­di vagy kül­föl­di gaz­dál­ko­dó­tól, il­let­ve ter­mé­sze­tes sze­mély­től, va­la­mint ál­lam­kö­zi szer­ző­dés vagy egyéb szer­ző­dés alap­ján kül­föl­di szer­ve­zet­től ka­pott tá­mo­ga­tás, jut­ta­tás össze­gét [Sztv. 75. § (2) be­kez­dés]. A tá­mo­ga­tás össze­gé­nek egyéb be­vé­tel­ként való el­szá­mo­lá­sá­nak nem fel­té­te­le a mér­leg­ké­szí­tés idő­pont­já­ig tör­té­nő pénz­ügyi ren­de­zés, ha a tá­mo­ga­tá­si szer­ző­dés alap­ján a mér­leg­ké­szí­tés idő­pont­já­ig a tá­mo­ga­tás­sal való el­szá­mo­lás meg­tör­tént.

Egyéb be­vé­tel­ként kell el­szá­mol­ni, de ha­lasz­tott be­vé­tel­ként idő­be­li­leg el kell ha­tá­rol­ni a fej­lesz­té­si célra – vissza­fi­ze­té­si kö­te­le­zett­ség nél­kül – ka­pott, pénz­ügyi­leg ren­de­zett tá­mo­ga­tás össze­gét, il­let­ve a ha­lasz­tott be­vé­tel­ként el­szá­molt, idő­be­li­leg el­ha­tá­rolt összeg­ből a kap­cso­ló­dó költ­sé­gek, rá­for­dí­tá­sok el­len­té­te­le­zé­sé­re meg­szün­te­tett össze­get. Ennek oka, hogy a tör­vény elő­írá­sa sze­rint a tá­mo­ga­tá­son­ként ki­mu­ta­tott ha­lasz­tott be­vé­telt a fej­lesz­tés során meg­va­ló­sí­tott esz­köz be­ke­rü­lé­si ér­té­ké­nek, il­let­ve be­ke­rü­lé­si ér­té­ke ará­nyos ré­szé­nek költ­ség­ként, il­let­ve rá­for­dí­tás­ként való el­szá­mo­lá­sa­kor kell meg­szün­tet­ni (Botka, 2017:16). Amennyi­ben az esz­köz be­ke­rü­lé­si ér­té­ke a hasz­ná­lat­ba­vé­telt kö­ve­tő­en megnő a hasz­ná­lat­ba­vé­tel­ko­ri be­ke­rü­lé­si ér­ték­hez ké­pest, akkor a ha­lasz­tott be­vé­tel meg­szün­te­té­se­kor a be­ke­rü­lé­si érték nö­vek­mé­nyét fi­gyel­men kívül kell hagy­ni. Amennyi­ben emel­lett az esz­köz hasz­nos élet­tar­ta­ma is nö­vek­szik, akkor a ha­lasz­tott be­vé­tel meg­szün­te­té­se­kor a hasz­nos élet­tar­tam nö­ve­ke­dé­sét is fi­gyel­men kívül kell hagy­ni.

Néz­zünk egy eset­pél­dát ér­ték­nö­ve­lő be­ru­há­zás el­szá­mo­lá­sá­nak ér­tel­me­zé­sé­re. Té­te­lez­zük fel, hogy a gaz­dál­ko­dó pá­lyá­za­tot nyújt be egy ál­ta­la 10 mil­lió Ft be­ke­rü­lé­si ér­té­ken kal­ku­lált esz­köz­re. A pá­lyá­za­ti ki­írás sze­rint az esz­köz­re 80% tá­mo­ga­tás nyújt­ha­tó. A pá­lyá­zat el­bí­rá­lá­sá­nak ered­mé­nye, hogy a 10 mil­lió Ft kal­ku­lált be­ke­rü­lé­si ér­ték­ből 9 mil­lió Ft-ot fo­gad­nak el, tehát (a 9 mil­lió Ft 80%-a) 7 mil­lió 200 ezer Ft a meg­ítélt tá­mo­ga­tás. A gaz­dál­ko­dó az esz­közt év köz­ben fej­lesz­tet­te, annak ér­té­ke a kal­ku­lált ér­ték­hez ké­pest 3 mil­lió Ft-tal meg­nö­ve­ke­dett, 13 mil­lió Ft lett.

A hazai sza­bá­lyo­zás sze­rint a tá­mo­ga­tás év végi fel­ol­dá­sa­kor nem ve­he­tő fi­gye­lem­be az ér­ték­nö­ve­lő be­ru­há­zás, az ere­de­ti szer­ző­dés­ben fog­lalt meg­ha­tá­ro­zott mu­ta­tó­szám­mal kell szá­mol­ni. A tá­mo­ga­tás vissza­írá­sá­ra csak abban az eset­ben ke­rül­het sor, ha az esz­köz­höz kap­cso­ló­dó­an tör­té­nik költ­ség- és rá­for­dí­tás­el­szá­mo­lás.

Utó­fi­nan­szí­ro­zás­sal el­nyert tá­mo­ga­tá­sok el­szá­mo­lá­sa

Az utó­fi­nan­szí­ro­zá­sos pá­lyá­za­tok­nál jel­lem­ző, hogy a költ­ség/rá­for­dí­tás az adott üz­le­ti évben fel­me­rül, de a hozzá kap­cso­ló­dó tá­mo­ga­tá­si be­vé­tel nem je­le­nik meg az adott üz­le­ti évben, mert a tá­mo­ga­tás uta­lá­sa a kö­vet­ke­ző évben, mér­leg­ké­szí­tés után tör­té­nik. A 2015. évi tör­vény­mó­do­sí­tás sze­rint, ha a mér­leg­ké­szí­tés idő­pont­já­ig meg­tör­té­nik a tá­mo­ga­tás­sal való el­szá­mo­lás, akkor a járó tá­mo­ga­tást az aktív idő­be­li el­ha­tá­ro­lá­sok­kal szem­ben az adott üz­le­ti év egyéb be­vé­te­le­ként kell szá­mol­ni. A tör­vény­mó­do­sí­tás új elő­írá­sa vo­nat­ko­zik a pá­lyá­zat ke­re­té­ben el­szá­molt tá­mo­ga­tá­sok­ra, a más vál­lal­ko­zá­sok­tól, ma­gán­sze­mé­lyek­től ka­pott tá­mo­ga­tá­sok­ra, de nem vo­nat­ko­zik a fej­lesz­té­si célra ka­pott tá­mo­ga­tá­sok­ra. Az új sza­bá­lyo­zás je­len­tős mó­do­sí­tás, hi­szen a ko­ráb­bi sza­bá­lyo­zás sze­rint a költ­sé­gek/rá­for­dí­tá­sok el­len­té­te­le­zé­sé­re ka­pott tá­mo­ga­tás ki­zá­ró­lag abban az eset­ben volt el­szá­mol­ha­tó az üz­le­ti évben egyéb be­vé­tel­ként, ha a mér­leg ké­szí­té­sé­ig a pénz­ügyi ren­de­zés is meg­tör­tént.

Esz­köz­be­szer­zés­hez kap­cso­ló­dó ál­la­mi tá­mo­ga­tás el­szá­mo­lá­sa egy eset­pél­da alap­ján

Té­te­lez­zük fel, hogy a gaz­dál­ko­dó új gyár­tó­sor üzem­be he­lye­zé­sé­ről dön­tött, amit rész­ben ál­la­mi tá­mo­ga­tás­ból ter­vez meg­va­ló­sí­ta­ni. A ter­ve­zett be­ru­há­zás ér­té­ke 160 mil­lió Ft, amely­hez a pá­lyá­za­ti úton el­nyert vissza nem té­rí­ten­dő tá­mo­ga­tás össze­ge 60 mil­lió Ft. A tá­mo­ga­tás össze­ge – a fel­té­te­lek elő­ze­tes iga­zo­lá­sa ered­mé­nye­kép­pen – a mér­leg for­du­ló­nap­ja előtt meg­ér­ke­zett a gaz­dál­ko­dó bank­szám­lá­já­ra. A gyár­tó­sor vár­ha­tó hasz­nos élet­tar­ta­ma 10 év.

A szám­vi­te­li tör­vény elő­írá­sai té­te­les elő­írást tar­tal­maz­nak az el­szá­mo­lás mód­já­ra. A be­ru­há­zás­hoz kap­cso­ló­dó, vég­le­ge­sen ka­pott tá­mo­ga­tás össze­ge nem csök­ken­ti az esz­köz be­ke­rü­lé­si (be­szer­zé­si) ér­té­két (Botka, 2016:24). A tá­mo­ga­tás össze­gét a passzív idő­be­li el­ha­tá­ro­lá­sok kö­zött kell ki­mu­tat­ni addig, amíg a kap­cso­ló­dó költ­sé­gek (rá­for­dí­tá­sok) nem me­rül­nek fel [Sztv. 44. § (2) és 45. § (1) és (2) be­kez­dé­sek].

A ha­lasz­tott be­vé­tel­ként ki­mu­ta­tott meg­szün­te­tést – az el­len­té­te­le­zett költ­ség­nek, il­let­ve rá­for­dí­tás­nak meg­fe­le­lő­en – az egyéb be­vé­te­lek­kel szem­ben is el lehet szá­mol­ni, így az esz­köz ér­ték­csök­ke­né­se mel­lett a tá­mo­ga­tás be­vé­te­le is az üzemi ered­mény szint­jén fog meg­je­len­ni [Sztv. 77. § (4a) be­kez­dés].

A hasz­nos élet­tar­tam alatt az éven­ként je­lent­ke­ző ered­mény­ha­tás az Ér­ték­csök­ke­né­si le­írás és az Egyéb be­vé­tel té­te­lek kü­lönb­sé­ge­ként meg­ál­la­pí­tott –1 mil­lió Ft lesz.

A ma­gyar sza­bá­lyo­zás­hoz ké­pest a nem­zet­kö­zi szám­vi­te­li sza­bá­lyo­zás el­té­rést ered­mé­nyez az­ál­tal, hogy az esz­kö­zök­höz kap­cso­ló­dó ál­la­mi tá­mo­ga­tás­sal a mér­leg­ben le­he­tő­ség van az esz­köz könyv sze­rin­ti ér­té­két is csök­ken­te­ni. Ebben az eset­ben a tá­mo­ga­tás mint ered­ményt be­fo­lyá­so­ló té­nye­ző – az ér­ték­csök­kent­he­tő esz­köz élet­tar­ta­ma alatt – az ala­cso­nyabb ér­ték­csök­ke­né­si le­írá­son ke­resz­tül je­le­nik meg.

Össze­gez­ve meg­ál­la­pít­ha­tó, hogy az IFRS rend­sze­ré­ben az esz­köz­be­szer­zés­hez kap­cso­ló­dó ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok el­szá­mo­lá­sá­ra két le­he­tő­ség áll a gaz­dál­ko­dó ren­del­ke­zé­sé­re: a ha­lasz­tott be­vé­tel­ként tör­té­nő ki­mu­ta­tás, il­let­ve az esz­köz könyv sze­rin­ti ér­té­ké­nek csök­ken­té­se. Amennyi­ben a gaz­dál­ko­dó a ha­lasz­tott be­vé­tel­ként való ki­mu­ta­tás mel­lett dönt, az esz­köz­ér­ték ma­ga­sabb lesz, de a mér­leg for­rás­ol­da­lán meg­je­le­nik egy kö­te­le­zett­ség jel­le­gű passzív idő­be­li el­ha­tá­ro­lás a ha­lasz­tott be­vé­tel miatt, míg a má­so­dik eset­ben az esz­köz­ér­ték ala­cso­nyabb lesz, de a for­rás­ol­da­lon nem tör­té­nik vál­to­zás.

Összeg­zés

Az ál­la­mi tá­mo­ga­tá­sok IFRS sze­rin­ti el­szá­mo­lá­sá­nak is­me­re­te min­den hazai vál­lal­ko­zás szá­má­ra alap­ve­tő fon­tos­ság­gal bír, hi­szen a hazai sza­bá­lyo­zói kör­nye­zet utób­bi két évben tör­tént je­len­tős vál­to­zá­sa mér­föld­kö­vet je­lent az IFRS-ek hazai al­kal­ma­zá­sa te­kin­te­té­ben. Bár a Nem­zet­kö­zi Pénz­ügyi Be­szá­mo­lá­si Stan­dar­dok al­kal­ma­zá­sa ha­zánk­ban az Eu­ró­pai Uni­ó­hoz való csat­la­ko­zás­sal már el­kez­dő­dött, a tőzs­dén jegy­zett vál­lal­ko­zá­sok kon­szo­li­dált pénz­ügyi ki­mu­ta­tá­sa­ik kap­csán 2005 óta al­kal­maz­zák a sza­bály­rend­szert, ugyan­ak­kor az igazi át­tö­rést a 2015. évi CLXX­VI­II. tör­vény je­len­tet­te, amely meg­te­rem­tet­te a le­he­tő­sé­get az IFRS-ek egye­di be­szá­mo­lók­ra tör­té­nő al­kal­ma­zá­sá­ra. A tör­vény sze­rint a tőzs­dei ki­bo­csá­tók (a gaz­dál­ko­dók, akik­nek ér­ték­pa­pír­ja­it az Eu­ró­pai Gaz­da­sá­gi Tér­ség bár­mely ál­la­ma sza­bá­lyo­zott pi­a­cán for­gal­maz­zák), a hi­tel­in­té­ze­tek és a velük egyen­ér­té­kű pénz­ügyi vál­lal­ko­zá­sok egye­di éves be­szá­mo­ló­ju­kat a nem­zet­kö­zi pénz­ügyi be­szá­mo­lá­si stan­dar­dok (IFRS) sze­rint kö­te­le­sek el­ké­szí­te­ni. A tör­vény alap­ján a 2017. évtől az éves be­szá­mo­ló­ját az IFRS-ek sze­rint ál­lít­hat­ja össze a vál­lal­ko­zó, amely­nek köz­vet­len vagy köz­ve­tett anya­vál­la­la­ta az össze­vont (kon­szo­li­dált) éves be­szá­mo­ló­ját az IFRS-ek sze­rint ké­szí­ti el, to­váb­bá a biz­to­sí­tó, a Ma­gyar Nem­ze­ti Bank fel­ügye­le­te alá tar­to­zó to­váb­bi in­téz­mé­nyek, a könyv­vizs­gá­lat­ra kö­te­le­zett gaz­da­sá­gi tár­sa­ság, a kül­föl­di szék­he­lyű vál­lal­ko­zás ma­gyar­or­szá­gi fi­ók­te­le­pe.

Az IFRS-be­szá­mo­lás­ra való át­ál­lás bo­nyo­lult, költ­sé­ges és a szak­mai fel­ké­szü­lés szem­pont­já­ból nézve rend­kí­vül idő­igé­nyes fel­adat, ennek el­le­né­re – a nem­zet­kö­zi kör­nye­zet­ben való gaz­dál­ko­dás el­en­ged­he­tet­len fel­té­te­le­ként – vár­ha­tó­an a kö­vet­ke­ző évek­ben je­len­tő­sen emel­ked­ni fog az IFRS sze­rin­ti be­szá­mo­lást vá­lasz­tó gaz­dál­ko­dók száma, ami újabb és újabb szak­mai ki­hí­vá­sok elé ál­lít­ja majd a szám­vi­te­li szak­em­be­re­ket.